作者｜中國人民銀行國際司課題組
文章｜《中國金融》2022年第2期
全球數(shù)字稅改革的有關(guān)情況
現(xiàn)行全球企業(yè)所得稅規(guī)則制定于1928年左右，以企業(yè)是否在一國境內(nèi)設(shè)有實體機構(gòu)作為征稅依據(jù)，即所謂的“稅收聯(lián)結(jié)度”（nexus）。數(shù)字經(jīng)濟改變了跨國公司的經(jīng)營模式，對當(dāng)前稅制帶來挑戰(zhàn)。借助數(shù)字技術(shù)，企業(yè)無須在海外設(shè)立實體機構(gòu)，或僅設(shè)置規(guī)模較小的實體機構(gòu)，即可向海外消費者出售產(chǎn)品或服務(wù)。這導(dǎo)致消費者所在國無權(quán)向跨國公司征稅，或征稅額過低。
鑒于此，應(yīng)二十國集團（G20）要求，經(jīng)合組織（OECD）于2013年著手研究“應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟對國際稅收規(guī)則的挑戰(zhàn)”，并得到G20圣彼得堡峰會支持。2018年3月，OECD發(fā)布《數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)中期報告》，闡述了營銷型無形資產(chǎn)（marketing intangibles）、用戶參與（user participation）、顯著經(jīng)濟存在（significant economic presence）三種方案，具體如下。
“營銷型無形資產(chǎn)”方案由美國提出，主張跨國公司與消費者所在國的聯(lián)結(jié)紐帶是“營銷型無形資產(chǎn)”。營銷型無形資產(chǎn)是指通過營銷活動為企業(yè)增收的無形資產(chǎn)，主要包括商標(biāo)、品牌、用戶數(shù)據(jù)等。這些資產(chǎn)使得互聯(lián)網(wǎng)公司和經(jīng)營面向消費者業(yè)務(wù)（consumer-facing business）的傳統(tǒng)消費品公司都可以在不設(shè)實體機構(gòu)的情況下借助互聯(lián)網(wǎng)平臺在海外銷售產(chǎn)品或服務(wù)，并利用用戶數(shù)據(jù)進行更精準(zhǔn)的營銷。因此，該方案主張消費者所在國有權(quán)對互聯(lián)網(wǎng)公司及傳統(tǒng)消費品公司由營銷型無形資產(chǎn)創(chuàng)造的利潤征稅。
“用戶參與”方案最早由英國提出，后得到歐盟認可和采納，其認為“用戶參與”是聯(lián)結(jié)跨國公司和消費者所在國的新紐帶。對于大型科技公司而言，海外用戶廣泛而活躍的參與非常重要，其對大型科技公司的貢獻主要體現(xiàn)在社交媒體、搜索引擎、在線交易平臺三類業(yè)務(wù)上。這些業(yè)務(wù)都具有明顯的網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)，即活躍用戶數(shù)量越多，業(yè)務(wù)價值越高，越能吸引更多用戶參與。這一方面使得大型科技公司可以通過在線廣告投放等增值業(yè)務(wù)獲得額外利潤，另一方面可搜集海量用戶數(shù)據(jù)并進行分析，提高服務(wù)的個性化水平和精準(zhǔn)度。鑒于此，英國主張消費者所在國有權(quán)對因用戶參與而產(chǎn)生的額外利潤征稅，征稅對象包括主營社交媒體、搜索引擎和在線交易平臺的大型跨國科技公司。
“顯著經(jīng)濟存在”方案由印度提出，其對現(xiàn)有國際稅收規(guī)則中的“物理存在”聯(lián)結(jié)度規(guī)則進行了延伸，即如果跨國公司通過數(shù)字技術(shù)與消費者所在國保持著“有目的性和持續(xù)性的”互動，則跨國公司在消費者所在國具有“顯著經(jīng)濟存在”（視同于在海外設(shè)置實體機構(gòu)）。判定“顯著經(jīng)濟存在”的必要條件是企業(yè)在該國持續(xù)產(chǎn)生收入，并可參考消費者所在國的用戶數(shù)量及交易信息超過一定規(guī)模、源自消費者所在國用戶的數(shù)字內(nèi)容達到一定數(shù)量、以消費者所在國的貨幣計價或收款等附加條件。
比較上述三種方案可以發(fā)現(xiàn)：一是美國、英國方案均基于數(shù)字經(jīng)濟的特點，提出了新的稅收聯(lián)結(jié)度規(guī)則；印度方案只是推導(dǎo)得出大型科技公司在消費者所在國擁有類似于實體機構(gòu)的“存在”，從而沿用現(xiàn)行的稅收聯(lián)結(jié)度規(guī)則。二是美國的征稅對象更廣，不僅包含互聯(lián)網(wǎng)公司，而且包括傳統(tǒng)跨國消費品公司；英國和印度方案僅對大型科技公司征稅。三是印度方案更為簡單且易操作，適用于稅收征管能力較差的新興經(jīng)濟體。
此后，OECD框架下關(guān)于數(shù)字稅改革的討論基本圍繞上述三個方案展開，由于“顯著經(jīng)濟存在”方案本質(zhì)上只是現(xiàn)有規(guī)則的延伸，并未從根本上解決稅收聯(lián)結(jié)度問題，因而較少被提及。“營銷型無形資產(chǎn)”和“用戶參與”方案則更受關(guān)注。談判過程中，英國、歐盟基于“用戶參與”方案建議僅對大型科技公司征稅，主要針對美國的谷歌、蘋果、臉書、亞馬遜等科技巨頭征稅；美國“營銷型無形資產(chǎn)”方案的征稅對象更廣，還包括從事面向消費者業(yè)務(wù)的傳統(tǒng)跨國消費品公司，如法國香奈兒、德國大眾等，這實質(zhì)上是對英國、歐盟主張的反擊。美歐雙方就此問題爭論不休，導(dǎo)致全球數(shù)字稅改革進程大大延緩。2020年，英國、法國、意大利、西班牙等歐洲國家陸續(xù)開始對美國大型科技公司征收單邊數(shù)字服務(wù)稅，美國隨即對此展開“301調(diào)查”，認定數(shù)字服務(wù)稅歧視美國企業(yè)，并威脅稱對這些歐洲國家的進口品征收報復(fù)性關(guān)稅。
在綜合各方主張的基礎(chǔ)上，OECD形成了關(guān)于國際企業(yè)所得稅改革的“雙支柱”方案。幾經(jīng)討論和修改，OECD于2021年10月發(fā)布了最終框架方案。該方案已非單純的數(shù)字稅方案，而是針對更廣泛跨國公司的企業(yè)所得稅方案。目前，在參與談判的141個經(jīng)濟體中，已有137個認可了該方案。2021年10月，OECD將最終方案提交給G20財長和央行行長會議審批，計劃于2023年開始實施。
“支柱一”重在解決“由誰征稅”問題，主要包含以下幾方面。一是提出適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟特征的稅收聯(lián)結(jié)度規(guī)則，規(guī)定即便不在海外設(shè)置實體機構(gòu)，跨國公司的自動化數(shù)字服務(wù)（automated digital service）和面向消費者業(yè)務(wù)（consumer-facing business）創(chuàng)造的利潤也應(yīng)由常設(shè)機構(gòu)所在地和消費者所在地共享。二是明確應(yīng)稅門檻和利潤分配方案。出于成本收益考慮，方案建議若跨國公司全年總營收高于200億歐元、利潤率超過10%，且在消費者所在地營收超過100萬歐元，則消費者所在地有權(quán)對其10%以上利潤的25%征稅。符合上述門檻值的公司大約有100家，既包括美國的谷歌、臉書等大型科技公司，也包括歐洲的大眾汽車、香奈兒等傳統(tǒng)消費品公司。同時，各國也要在適用新稅收規(guī)則與取消現(xiàn)行單邊數(shù)字稅之間做好協(xié)調(diào)。根據(jù)OECD的測算，“支柱一”下每年將有超過1250億美元利潤的征稅權(quán)從跨國公司母國重新分配至消費者所在地。
“支柱二”重在解決跨國公司避稅問題。為解決國際稅收“逐底競爭”問題，防止科技公司通過低稅率轄區(qū)避稅，OECD建議設(shè)定“全球最低所得稅稅率”，以削弱跨國公司向低稅率國家或地區(qū)轉(zhuǎn)移利潤的動機，避免全球稅收惡性競爭。“支柱二”主要包括如下內(nèi)容：一是明確全球最低所得稅稅率為15%，但各經(jīng)濟體可在此基礎(chǔ)上視情況加點（top up），覆蓋總收入超7.5億歐元的跨國公司。二是規(guī)定剛開始全球展業(yè)的跨國公司（海外有形資產(chǎn)不超過5000萬歐元、營業(yè)地不超過5個），可在滿足總收入門檻值五年內(nèi)暫不適用全球最低稅率。OECD預(yù)計在“支柱二”下，全球稅收每年可新增1500億美元。相比“支柱一”，美國更看重“支柱二”，這是因為：一方面，“支柱二”的經(jīng)濟效益更顯著，預(yù)計可為美國增加500億～800億美元的稅收收入，而“支柱一”僅能增加50億～120億美元的稅收收入；另一方面，“支柱二”更有利于解決跨國公司的利潤轉(zhuǎn)移和逃稅問題。
OECD方案對我國的影響
在“支柱一”下，我國可獲得海外跨國公司的征稅權(quán)，增加稅收收入。但同時，我國一些互聯(lián)網(wǎng)平臺也需向海外消費者所在地繳稅。在“支柱二”下，一方面，有助于我國跨國公司稅收回流。近年來，我國部分跨國公司（包括一些互聯(lián)網(wǎng)平臺公司）將注冊地設(shè)在開曼群島等低稅地區(qū)進行避稅，若實施15%的全球最低稅率，其可能會將總部遷至我國境內(nèi)，從而將增加稅收收入。另一方面，可能削弱我國開發(fā)區(qū)、自貿(mào)區(qū)對海外跨國公司的吸引力。此前，部分開發(fā)區(qū)、自貿(mào)區(qū)為招商引資，實施稅收抵扣等優(yōu)惠政策，導(dǎo)致園區(qū)內(nèi)的海外跨國公司實際企業(yè)所得稅稅率低于15%。“支柱二”會影響我國開發(fā)區(qū)、自貿(mào)區(qū)的低稅優(yōu)勢，可能需要其他制度安排以提高其對海外跨國公司的吸引力。
從長期來看，“雙支柱”方案可能對全球產(chǎn)業(yè)鏈、價值鏈產(chǎn)生深遠影響，并間接影響我國。稅率是跨國公司投資決策的重要考慮因素，據(jù)測算，對外直接投資稅收每增加1%會導(dǎo)致投資額減少3.7%。但若執(zhí)行15%的全球最低企業(yè)所得稅政策，一些新興經(jīng)濟體和低稅率國家的稅收優(yōu)勢將幾乎不復(fù)存在，企業(yè)在投資時將更多考慮東道國的市場規(guī)模、法治環(huán)境、基礎(chǔ)設(shè)施、勞動力素質(zhì)等因素。由于發(fā)達經(jīng)濟體在上述方面優(yōu)勢更大，因此有利于吸引跨國公司回流，進而重塑全球產(chǎn)業(yè)鏈和價值鏈。
政策建議
一是可借鑒OECD方案，研究對我國互聯(lián)網(wǎng)平臺公司征收數(shù)字稅（費）的可行性。國際上征收數(shù)字稅的初衷是實現(xiàn)跨國稅收公平，我國互聯(lián)網(wǎng)平臺公司在展業(yè)過程中也存在類似問題，其往往將總部設(shè)在一線城市或東部發(fā)達地區(qū)，不設(shè)分公司，卻在全國展業(yè)。據(jù)統(tǒng)計，目前90%以上的網(wǎng)絡(luò)直播收入和71.1%的網(wǎng)上招聘中介收入集中在北京，82.4%的共享單車收入集中在成都。在現(xiàn)行稅制下，其他地區(qū)的地方政府無權(quán)對平臺公司征稅，這有違稅收公平。鑒于此，未來可考慮借鑒國際經(jīng)驗，研究通過數(shù)字稅（費）提高跨地區(qū)稅收不公平問題的可行性。二是在設(shè)計數(shù)字稅的具體方案時，應(yīng)處理好數(shù)字稅監(jiān)管效果與企業(yè)及稅收管理部門成本間的平衡問題。例如，在征稅門檻方面，OECD指出，門檻選擇應(yīng)遵循成本收益原則，既能發(fā)揮數(shù)字稅的監(jiān)管作用，也不應(yīng)給規(guī)模較小的跨國公司或稅收管理當(dāng)局帶來過重負擔(dān)。稅率設(shè)定亦類似，既要體現(xiàn)對用戶數(shù)據(jù)使用的合理定價，也不應(yīng)給企業(yè)（尤其是邊際企業(yè)）帶來過高成本。從國際經(jīng)驗來看，發(fā)達國家稅率普遍較低，新興經(jīng)濟體則較高，我國可折中考慮。三是為保持我國對海外跨國公司的吸引力，可考慮以降費替代減稅，同時大力推進“放管服”改革，改善營商環(huán)境，提升國際競爭軟實力。■
（責(zé)任編輯 張黎黎）
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